photo KoleksiSkripsiHeader.gif HP CS Kami 0852.25.88.77.47(AS), 0857.0.1111.632(IM3), email:IDTesis@gmail.com

FOKUS EKONOMI, APRIL 2003

OPTIMALISASI PRODUKSI DENGAN MENGINTEGRASI

ACTIVITY-BASED COSTING DAN THEORY OF CONSTRAINTS

Oleh : J. Widiatmoko

STIE Stikubank Semarang

ABSTRACT

Every firm faces limited resources and limited demand of each product. These limitations are called constraints. Theory of constraints (TOC) recognizes that performance any organization is limited by its constraints. TOC then develops a specific approach to manage constraints to support the objective of continues improvement. While ABC measure the usage of resources with respect to the demand place on production activity. If demand on an activity is below the level of services supplied, ABC assigns the cost of the excess resources to the unused capacity. Under ABC, the cost of unused capacity is used for resource allocation decisions to better match the supply and demand for an activity’s resources.

Thus, ABC and TOC have similar objectives but the means used to achieve these objectives differ significantly. This article discusses how aspects of the TOC may be integrated with ABC as proposed by Kee (1995). Integrating ABC with principles from the TOC provide an expanded framework for understanding the economic consequences of production-related decisions.

Keywords: Activity based costing, theory of constraints, production-related decisions

I. PENDAHULUAN

Activity-based costing (ABC) dan theory of constrains (TOC) merupakan paradigma alternatif dalam struktur produksi. Kedua paradigma tersebut dirancang untuk membantu para manajer dalam memahami proses produksi perusahaan dan menyediakan informasi tentang keputusan alokasi sumberdaya. Meskipun ABC dan TOC mempunyai tujuan yang sama, akan tetapi alat yang digunakan untuk mencapai tujuan tersebut secara signifikan berbeda. ABC merupakan perkembangan dari sistem kos tradisional dan menyediakan informasi kos produk yang lebih akurat. Perusahaan-perusahaan yang telah mengadopsi ABC melaporkan bahwa pemahaman mereka tentang profitabilitas lini produk dan konsumen mereka meningkat (Cooper & Kaplan, 1992). Sebaliknya, TOC merupakan suatu teori untuk mengoptimalkan produksi dengan memberikan wawasan tentang proses pemanufakturan yang diabaikan oleh sistem kos tradisaional. Perusahaan-perusahaan yang mengadopsi TOC mengindikasikan bahwa TOC telah membantu dalam mengurangi waktu tunggu (lead time), waktu siklus (cicle time), dan persediaan (inventory) senyampang dengan peningkatan produktivitas dan kualitas (Goldrat dan Fox, 1987).

Salah satu pertanyaan yang dihadapi oleh banyak manajer adalah paradigma mana yang akan mereka gunakan. Hal ini bisa dipahami mengingat kedua pendekatan tersebut sangat berbeda dalam memodelkan proses produksi. Dalam tulisan ini akan didiskusikan bagaimana prinsip-prinsip ABC dan TOC bisa digunakan secara bersama-sama seperti yang dikemukakan oleh Kee (1995). ABC dan TOC mempunyai aspek-aspek proses produksi yang berbeda dan integrasi kedua konsep tersebut akan memberikan rerangka yang lebih luas untuk memahami konsekuensi-konsekuensi ekonomis dari keputusan-keputusan yang berhubungan dengan produksi.

II. ACTIVITY-BASED COSTING

ABC dikembangkan secara independen oleh General Electric dan perusahaan lain untuk meningkatkan kemanfaatan (usefullnes) informasi akuntansi (Johnson, 1992). Cooper, Kaplan, dan yang lain meneliti organisasi yang mengembangkan sistem akuntansi inovatif dan kemudian memperkenalkan pada literatur akademik.

ABC adalah cara penentuan kos produk yang memberikan informasi secara akurat untuk kepentingan manajemen dengan mengukur konsumsi sumberdaya dalam setiap aktivitas yang digunakan (Cooper, 1988). ABC timbul sebagai akibat kebutuhan manajemen akan informasi akuntansi yang mampu mencerminkan konsumsi sumberdaya sebagai akibat adanya aktivitas untuk menghasilkan produk/jasa. Kebutuhan informasi kos didorong oleh berbagai sebab antara lain persaingan global yang tajam yang dihadapi oleh perusahaan manufaktur, proporsi biaya overhead pabrik dalam kos produk menjadi lebih tinggi dibanding kos bahan baku dan kos tenaga kerja langsung, penerapan market driven strategy dan continous improvement terhadap aktivitas untuk menghasilkan produk, kemajuan teknologi informasi dalam pengolahan data (Mulyadi & Setyawan, 1999). Ada dua asumsi yang mendasari ABC, yaitu:

  • adanya aktivitas akan menyebabkan timbulnya biaya
  • produk/jasa akan menyebabkan timbulnya permintaan akan aktivitas (Cooper & Kaplan, 1999). Dengan kata lain kos akan timbul dengan adanya aktivitas yang dibutuhkan untuk menghasilkan produk/jasa.

ABC berbeda dengan sistem kos tradisional dalam dua hal penting, yaitu

1. ABC menelusur kos tidak langsung pada obyek kos seperti produk dan customer atas dasar faktor-faktor (cost driver) yang menyebabkan atau berkorelasi tinggi dengan kos tidak langsung. Penggunaan multiple-cost driver yang menghasilkan kos produk yang lebih akurat mencerminkan jumlah dan diversitas sumberdaya yang digunakan oleh produk dalam proses pemanufakturan dan proses yang mendukung dalam menghasilkan produk tersebut.

2. ABC menelusur kos tidak langsung berdasarkan level hirarki atau struktural di mana kos dibebankan dalam proses produksi, misalnya unit, batch, dan facility level (Cooper, 1990). Penelusuran kos seperti ini memungkinkan ABC untuk memodelkan secara lebih akurat hubungan antara sumberdaya yang digunakan dalam aktivitas produksi dan produk yang dihasilkan. Dengan demikian ABC memberikan estimasi kos produk dan juga kos setiap aktivitas yang digunakan dalam proses produksi.

Meskipun ABC memiliki berbagai keunggulan, ABC tidak terlepas dari kelemahan-kelemahan. Salah satunya adalah kegagalan ABC mengidentifikasi dan memindahkan kendala-kendala (constrains) yang menyebabkan penundaan, kelebihan, dan penyimpangan dalam proses produksi. Penghilangan kendala merupakan salah satu kesempatan utama yang harus dieksploitasi oleh suatu perusahaan untuk mengurangi kos dan mempu bersaing dalam kompetisi global. Kendala produksi memainkan peran penting dalam berbagai keputusan di mana ABC digunakan. Misalnya, suatu aktivitas bottleneck yang terdapat dalam struktur produksi perusahaan akan menentukan production mix yang optimal, harga, keputusan make or buy, dan order khusus. Kendala produksi juga berperan dalam menentukan kos kesempatan dari sumberdaya perusahaan dan menentukan dimana peningkatan proses yang paling menguntungkan perusahaan harus dilakukan.

Cooper dan Kaplan (1992) menyatakan bahwa ABC mengukur penggunaan sumberdaya sehubungan dengan permintaan aktivitas produksi. Jika permintaan untuk suatu aktivitas berada di bawah supplai jasa, ABC memperlakukan kos untuk kelebihan sumberdaya ini sebagai unused capacity. Menurut ABC, kos untuk unused capacity digunakan untuk keputusan-keputusan alokasi sumberdaya untuk menyesuaikan penawaran dan permintaan pada suatu sumberdaya aktivitas. Kelebihan kapasitas aktivitas produksi sebagian ditentukan oleh aktivitas bottleneck dalam struktur produksi perusahaan. Bottleneck akan membatasi produksi, sehingga membatasi penggunaan sumberdaya oleh aktivitas non-constrained dan akhirnya menimbulkan unused capacity. Oleh karena itu, kendala memainkan peran penting dalam memahami mengapa unused capacity ada dalam struktur produksi perusahaan. Misalnya, suatu kendala mewakii suatu aktivitas dimana sumberdaya ditambahkan untuk memperluas produksi dan menggunakan kelebihan kapasitas dari aktivitas non-kendala. Sebaliknya, untuk keputusan pengurangan sumberdaya, suatu bottleneck dapat digunakan untuk menentukan tingkat kapasitas menganggur yang dapat dieliminasi tanpa dampak yang merugikan pada produksi. Dengan demikian identifikasi kendala dan dampaknya pada kesempatan-kesemptan produksi perusahaan merupakan hal yang penting bagi keputusan-keputusan alokasi sumberdaya menggunakan ABC untuk mengoptimalkan produksi dan profitabilitas perusahaan.

III. THEORY OF CONSTRAINS

Setiap perusahaan menghadapi keterbatasan sumberdaya dan permintaan (demand) untuk masing-masing produknya. Keterbatasan ini disebut dengan constraints. Theory of constraints (TOC) mengenali bahwa kinerja setiap organisasi dibatasi oleh constraints tersebut. TOC kemudian mengembangkan suatu pendekatan tertentu untuk mengelola constraints dalam mendukung tujuan continous improvement. Sesuai dengan TOC, agar kinerja meningkat, suatu organisasi harus mengidentifikasi constraints, mengeksploitasinya dalam jangka pendek, dan dalam jangka yang lebih panjang menemukan cara untuk mengatasi kendala tersebut.

TOC dikembangkan oleh Goldratt sebagai suatu proses perbaikan yang berkelanjutan (ongoing improvement). Sasaran TOC adalah memaksimumkan tujuan suatu organisasi yang dibatasi oleh suatu constraint. Sistem dikelola berkaitan dengan constrain atau bottleneck, sementara sumberdaya dikeluarkan untuk mengeliminasi keterbatasan ini pada sistem tersebut (Goldratt & Fox, 1992). Ketika constraint tersebut hilang dan perusahaan bergerak pada level pencapaian tujuan yang lebih tinggi maka suatu bottleneck baru akan muncul, dan siklus pengelolaan sistem berkaitan dengan constraint baru ini akan terjadi secara berulang-ulang.

Ada beberapa asumsi yang mendasari TOC, yaitu:

  1. TOC berpendapat bahwa aktivitas produksi mempunyai sifat yang saling tergantung dan TOC mengenali bagaimana aktivitas yang paling terbatas mengendalikan kinerja pada sistem yang lebih luas.

  1. TOC memfokuskan perhatian pada kendala dari perspektif organisasi, misalnya bagaimana menghilangkan kendala yang berdampak pada tujuan perusahaan.

  1. Proses TOC dalam menghilangkan bottleneck secara terus menerus akan berdampak pada kesuksesan sub sistem perusahaan yang lebih luas dan mempelopori perubahan budaya manajemen perusahaan. Misalnya TOC mendorong komunikasi dan pemecahanmasalah pada semua area fungsional dalam suatu organisasi.

TOC diterapkan melalui tiga pengukur kinerja organisasi, yaitu throughput, inventory, dan operating expenses (Hansen & Mowen, 1998). Throughput adalah tingkat di mana organisasi menghasilkan rupiah melalui penjualan. Dalam istilah operasional, throughput merupakan selisih antara penjualan (sales revenue) dengan unit-level variabel cost seperti seperti material dan power. Tenaga kerja langsung biasanya dipandang sebagai fixed unit-level cost dan tidak dimasukkan dalam definisi ini. Dalam pandangan ini, throughput berhubungan dengan margin kontribusi. Inventory adalah jumlah rupiah yang diinvestasikan oleh organisasi dalam pembelian item-item yang dimaksudkan untuk dijual kembali. Operating expenses adalah seluruh rupiah yang dikeluarkan oleh organisasi untuk mengubah bahan baku menjadi throughput. Berdasarkan pada tiga pengukur kinerja di atas, dapat disimpulkan bahwa tujuan manajemen adalah meningkatkan throughput, meminimumkan inventory, dan mengurangi operating expenses.

Kaplan berpendapat bahwa aplikasi TOC pada keputusan-keputusan produksi merupakan suatu bentuk ekstrim dari pendekatan direct costing atau margin kontribusi untuk pengambilan keputusan. Kelemahan margin kontribusi baik dalam tradisional maupun TOC adalah memfokuskan pada jangka pendek. Sedangkan Shank berpendapat bahwa pendekatan margin kontribusi untuk pengambilan keputusan akan mengarahkan perusahaan untuk tidak pernah menghentikan/membuang (drop) suatu produk dan akan selau membuat keputusan membuat daripada membeli, membebankan harga yang tidak cukup (terlalu rendah) dan mendukung status kuo yaitu status jangka pendek (Robinson, 1990).

Penggunaan margin kontribusi dalam bentuk tradisional maupun dalam TOC akan mengarah pada serangkaian keputusan maksimisasi jangka pandek yang gagal mengoptimalkan profitabilitas perusahaan dalam jangka panjang. Pendekatan margin kontribusi telah membawa industri penerbangan dan perusahaan truk Amerika diambang kehancuran setelah adanya deregulasi.

Keterbatasn TOC yang lain adalah penggunaan pengukur operasional global untuk memodelkan hubungan antara sumberdaya yang digunakan dalam proses produksi dan output. Meskipun TOC memfokuskan pada horison keputusan jangka pendek, banyak keputusan yang melibatkan trade-off antara throughput, inventory, dan operating expenses. Dengan demikian menggunakan pengoptimalan througput sebagai suatu kriteria keputusan akan menghasilkan keputusan-keputusan yang kurang optimal. Untuk kwputusan jangka menengah dan panjang dimana manajemen memiliki kebebasan untuk menentukan seluruh item kos overhead atau tenaga kerja langsung, pengukur operasioan global yang digunakan TOC mengabaikan faktor-faktor yang relevan untuk pengambilan keputusan.

IV. INTEGRASI ABC DAN TOC

ABC dan TOC memodelkan aspek-aspek yang berbeda dari struktur produksi suatu perusahaan. ABC memodelkan aspek-aspek ekonomi tentang bagaimana sumberdaya pada unit, batch, dan product-level activities ditransformasikan ke dalam produk-produk perusahaan. Jadi ABC menyajikan perspektif jangka panjang tentang bagaimana kos bervariasi terhadap produksi. Sebaliknya prinsip-prinsip TOC mencerminkan bagaimana sumberdaya fisik dikonsumsi oleh aktivitas produksi dan bagaimana kapasitas produksi memainkan peran penting dalam proses produksi tersebut. Pengukur operasional secara global yang digunakan untuk mengimplementasikan prinsip-prinsip tersebut mencerminkan suatu pendekatan kos langsung untuk pengambilan keputusan. Tidak seperti ABC, TOC menyajikan perspektif jangka pendek tantang hubungan antara perubahan kos dengan produksi.

Seperti telah dikemukakan sebelumnya, bahwa ABC dan TOC masing-masing mempunyai kelemahan dan kelebihan. Kelebihan dan kelemahan yang dimiliki ABC dan TOC bersifat saling melengkapi sehingga kekuatan masing-masing model akan bisa mengatasi kelemahan masing-masing.

Banyak aspek konseptual ABC dan TOC yang bisa diintegrasikan untuk membentuk model yang secara bersama-sama menghubungkan kos dan atribut fisik dari struktur produksi suatu perusahaan. Tujuan ini dicapai dengan memperluas rerangka yang disediakan oleh ABC untuk memasukkan penggunaan sumberdaya oleh produk secara individu dan kapasitas produksi. Akan tetapi kos dan penggunaan sumberdaya secara fisik oleh aktivitas produksi harus dimodelkan pada level di mana sebuah aktivitas berkontribusi terhadap proses produksi. Sumberdaya yang digunakan oleh unit-level activities bervariasi secara proporsional terhadap produksi dan dinyatakan dalam hubungan yang lenear. Akan tetapi batch dan product-level activities menggunakan sumberdaya dalam jumlah yang berlainan pada interval periodik sesuai dengan peningkatan dalam produksi. Akibatnya mereka harus dimodelkan dengan step function untuk mencerminkan pola non linear penggunaan sumberdaya dalam proses produksi.

Untuk mengintegrasikan ABC dengan penggunaan secara fisik dan kapasitas aktivitas produksi, dapat digunakan suatu model mixed-integer programming. Mixed-integer programming merupakan bagian dari program matematis yang dirancang untuk mengoptimalkan suatu fungsi tujuan mengacu pada constraint dengan variabel continous dan variabel integer. Saat ini tersedia berbagai algoritma berbantuan komputer yang bisa digunakan untuk memecahkan masalah-masalah mixed-integer programming.

Dalam mixed-integer programming, unit level cost dan sumberdaya merupakan variabel continous sementara batch dan product-level activities mewakili variabel discrete. Hasil model tersebut menangkap interaksi antara kos, sumberdaya fisik, dan kapasitas aktivitas produksi sehingga memungkinkan prinsip-prinsip ABC dan TOC diimplementasikan dalam satu rerangka bersama.

Mixed-integer programming memberikan solusi pada production mix yang optimal, mengidentifikasi aktivitas non-constraint, dan kelibihan sumberdaya. Di samping itu model ini juga dapat digunakan untuk mengidentifikasi constraints yang membatasi produksi dan menyebabkan kelebihan pengeluaran. Identifikasi terhadap constraints akan memberikan titik awal terhadap aplikasi prinsip-prinsip Goldratt dalam mengelola bottleneck produksi. Analisis sensitivitas terhadap model mixed-integer programming dapat digunakan untuk mengestimasi peningkatan ekspektasi produksi dan profit sebagai akibat penghilangan aktivitas bottleneck. Analisis sensitivitas juga dapat digunakan untuk mengidentifikasi aktivitas yang akan menjadi constraints ketika bottleneck yang ada saat ini diatasi dan juga manfaat ekonomis dari penghilangan bottleneck tersebut.

Untuk memberikan gambaran tentang integrasi ABC dan TOC, diberikan contoh yang disajikan pada tabel 1.

Tabel 1

PT Megah.

Revenue, Cost and operating structure

Panel I: Activity Based Cost, Price, and Demand

Product

X1

X2

X3

X4

Assembly Labor Hours

1.00

1.00

2.00

5.00

200,000

Finishing Labor Hours

0.50

0.50

2.00

4.00

180,000

Direct Material Cost

$ 4.00

$ 7.00

$ 15.00

$ 28.00

Direct Labor Cost

12.00

12.00

32.00

72.00

Overhead Cost

36.00

36.00

96.00

216.00

Unit-level Cost

$ 52.00

$ 55.00

$ 143.00

$ 316.00

Batch-level Cost

Set-up

0.80

0.80

3.20

10.00

Purchasing

0.25

0.40

2.40

6.00

Product-Level Cost

Engineering

1.00

1.00

10.00

25.00

Total Activity-Based Cost

$ 54.05

$ 57.20

$ 158.60

$ 357.00

Price

70.00

80.00

223.00

516.00

Profit

$ 15.95

$ 22.80

$ 64.40

$ 159.00

Maximum Annual Expected Demand

100.000

100.000

100.000

100.000

Panel II: Batch –Level Activities

Product

X1

X2

X3

X4

Set-Up Departement

Batch Size (units)

1,000

1,000

500

200

Hours/batch

2

2

4

5

Expected Cost

$200,000

Expected Capacity

500

Cost Per Set-Up Hour

$400

Purchasing Departement

Batch Size (units)

4,000

4,000

1,000

500

Orders/batch

5

8

12

15

Expected Cost

$160,000

Expected Capacity (orders)

800

Cost Per Purchase Order

$200

Panel III: Product-Level Activities

Product

X1

X2

X3

X4

Engineering Department

100

100

300

500

Drawings/product

$1,000,000

Expected Cost

1,000

Expected Capacity (drawings)

$1,000

Cost Per Engineering Drawing

PT Megah merupakan perusahaan berskala menengah yang memiliki dua departemen produksi yaitu assembly dan finishing, dan tiga departemen pendukung yaitu set-up, purchasing, dan engineering. Saat ini PT Megah sedang mempertimbangkan penambahan produk X1, X2, X3, atau X4 atau beberapa kombinasi untuk memperluas product mix yang ada saat ini. Kos yang dihitung ABC, harga, dan ekspektasi permintaan tahunan untuk masing-masing produk tersebut ditunjukkan pada panel I. Kos bahan baku dan tenaga kerja langsung ditelusur secara langsung pada produk secara individu. Unit-level overhead diestimasi menggunakan kos tenaga kerja langsung sebagai cost driver. Kos set-up dan purchasing dibebankan pada batch-level sementara kos engineering dibebankan pada product-level. Panel II dan III menyajikan informasi tentang cost driver, batch- dan product-level rates.

Tabel 2 menyajikan persamaan mixed-integer untuk memodelkan struktur produksi. Persamaan pertama atau objective function menunjukkan tujuan profit optimal (Z) yang mungkin bisa dicapai oleh PT megah dari product mixed yang bisa dihasilkan.

Constraints proses produksi yang ada pada PT Megah disajikan di bawah fungsi tujuan. Constraints 1 & 2 mencerminkan penggunaan sumberdaya dalam assembly dan finishing yang diukur dalam jam kerja langsung. Constraints 3 sampai 7 menunjukkan batch-level di mana aktivitas set-up digunakan dalam proses produksi. Constraints 8 sampai 12 diformulasikan untuk mencerminkan perilaku batch-level dari departemen purchasing. Constraints 13 sampai 17 mencerminkan perilaku product-level dari jasa engineering. Constraints 18 sampai 21 mencerminkan ekspektasi permintaan maksimum per tahun untuk masing-masing produk.

Tabel 2

PT. Megah

Mixed-Integer Programing Equation

Objective Function:

Maximize Z = 18X1 +25X2 +80X3 +200X4 -800S1 -800S2 -1,600S3 -2,000S4

-1,000P1

-1,600P2

-2,400P3

-3,000P4

-100,000E1

-100,000E2

-300,000E3

-500,000E4

Subject to:

Assembly Dept.

1

1X1

+1X2

+2X3

+5X4

£200,000

Finishing Dept.

2

0.5X1

+0.5X2

+2X3

+4X4

£180,000

Set-Up Dept.

3

X1

-1,000S1

£ 0

4

X2

-1,000S2

£ 0

5

X3

-500S3

£ 0

6

X4

-200S4

£ 0

7

2S1

+2S2

+4S3

+5S4

£ 500

Purchase Dept.

8

X1

-4,000P1

£ 0

9

X2

-4,000P2

£ 0

10

X3

-1,000P3

£ 0

11

X4

-500P4

£ 0

12

5P1

+8P2

+12P3

+15P4

£ 800

Engineering

13

X1

100,000E1

£ 0

14

X2

-100,000E2

£ 0

15

X3

-30,000E3

£ 0

16

X4

-200,00E4

£ 0

17

100E1

+100E2

+300E3

+500E4

£ 1,000

Product Demand

18

X1

£100,000

19

X2

£100,000

20

X3

£ 30,000

21

X4

£ 20,000

Keterangan:

Z = net profit

Xi = unit of product i produce, X ³ 0, i = 1, …, 4

Si = number of set-ups for product i, Si = 0,1,2, …, i = 1, …., 4

Pi = number of batches of which purchases for product i are required, Pi = 0,1,2,….., i = 1,…..,4

Ei = engineering for product i, Ei = 0 or 1, i = 1, …., 4

Solusi untuk masalah-masalah mixed-integer pada tabel 2 disajikan dalam tabel 3. Solution variable pada panel I tabel 3 menunjukkan production mix yang bisa mengoptimumkan fungsi tujuan pada tabel 2. Seperti ditunjukkan pada tabel 3 panel 1, strategi produksi optimal bisa dicapai ketika perusahaan memproduksi produk X1 sebanyak 30.000 unit, X2=100.000 unit, X3=30.000 unit. Variabel S1, S2, S3, P1, P2, dan P3 mengukur jumlah set-up dan purchase batch-level activities yang diperlukan untukmmendukung strategi produksi tersebut. Variabel E1, E2, dan E3 mengukur product- level support yang diperlukan dari departemen engineering. Sedangkan profit (Z) yang diproyeksikan untuk production mixed yang optimal adalah $ 4.620.000.

Tabel 3

PT Megah

Mixed Integer Programming Solution

Panel I: Solution Variables

Panel II: Slack Variables

Variable

Optimal Value

Constraint

Slack

Explanation

X1

30,000

1

10,000

Excess capacity in the assembly department

X2

100,000

2

55,000

Excess capacity in the finishing department

X3

30,000

8

2,000

Excess capacity of last batch of purchasing orders for product X1

S1

30

12

200

Excess Puerchase order capacity

S2

100

13

70,000

Excess capacity of engineering for product X1

S3

60

17

500

Excess capacity in engineering

P1

8

18

70,000

Excess demand for product X1

P2

25

21

20,000

Excess demand for product X4

P3

30

E1

1

E2

1

E3

1

Z

4,620,000

Panel II dari tabel 3 yaitu slack variable, mengukur slack atau kelebihan kapasitas dari aktivitas non-constrained dalam struktur produksi PT Megah. Seperti ditunjukkan pada tabel 3, assembly dan finishing diproyeksikan memiliki kelebihan kapasitas jam kerja masing-masing sebesar 10.000 (Constraint 1) dan 55.000 (Constraint 2). Constraints 12 dan 17 menyarankan bahwa purchasing dan enginering akan memiliki kelebihan kapasitas masing-masing 200 dan 500. Variabel slack untuk constraints 18 dan 21 mengindikasikan bahwa perusahaan tidak akan dapat menyediakan 70.000 unit permintaan produk X1 dan 20.000 unit untuk produk X4.

Untuk menilai seberapa baik expanded ABC model melakukan proyeksi, data dari tabel 1 dianalisis dengan model ABC dan TOC dan disajikan pada tabel 4. Product mix untuk model ABC dihitung dengan meranking profitabilitas masing-masing produk dengan memperhatikan sumberdaya yang tersedia. Seperti ditunjukkan dalam tabel 4, prosedur ini akan mengarahkan perusahaan untuk memproduksi X4 sebanyak 20.000 unit dengan menggunakan seluruh sumberdaya yang disediakan oleh departemen set-up sehingga mencegah produksi produk X1, X2, dan X3.

Tabel 4

Comparative Analysis

ABC, TOC, and Expanded ABC Models

Product Mix:

ABC

Model

TOC

Model

Expanded ABC

Model

X1

0

50,000

30,000

X2

0

100,000

100,000

X3

0

25,000

30,000

X4

20,000

0

0

Excess Resources:

Asembly (labor hour)

100,000

0

10,000

Finishing (labor hour)

100,000

55,000

55,000

Set-up (hour)

0

0

0

Purchasing (oeders)

200

235

200

Engineering (drawings)

500

500

500

Profit:

Projected Income

$ 3,180,000

$2,280, 000

$4,620,000

Cost Saving Available from Excess Resources*)

0

$2,307,000

0

Available Income

$ 3,180,000

$4,587,000

$4,620,000

*) Penghematan biaya dari kelebihan sumber daya yang dihitung dengan mengalikan kelebihan kapasitas masing-masing aktivitas dengan tingkat respectif pemicu biayanya. Dalam model ABC dan model Expanded ABC, biaya kelebihan sumber daya dikeluarkan dari pendapatan

Product mix untuk TOC dihitung dengan menggunakan prosedur yang diajukan oleh Plenert (1993) dalam Kee (1995). Product mix yang dipilih didasarkan pada optimasi throughput. TOC menyarankan agar perusahaan memproduksi 50.000 unit produk X1, 100.000 unit X2, dan 25.000 unit X3. Kelebihan kapasitas yang dihasilkan oleh product mix untuk masing-masing model disajikan dalam selisih kedua tabel 4. Model ABC menghasilkan kelebihan sumberdaya yang lebih besar daripada model yang lain karena model yang kain memasukkan secara eksplisit constraint sumberdaya dalam menentukan product mix optimal. Income untuk masing-masing model disajikan pada tabel 4 seksi tiga. Income untuk ketiga model tersebut tidak dapat diperbandingkan karena model ABC dan expanded ABC mengeluarkan kas kelebihan sumber daya sementara TOC memasukkan kas tersebut. Available income pada TOC diperoleh dari projected income ditambah dengan cost of excess resource.

Kinerja ketiga model yang ditunjukkan dalam tabel 4 merupakan hasil dari opportunity cost sumberdaya yang digunakan untuk menentukan product mix yang optimal. ABC mengasumsikan bahwa kapasitas produksi adalah tidak terbatas, sehingga tidak ada opportunity cost sehubungan dengan penggunaan kapasitas produksi. Profit (harga produk dikurangi dengan kosnya) digunakan untuk mengoreksi keputusan yang berkaitan dengan produksi. Sebaliknya, model TOC dan expanded ABC mengasumsikan bahwa kapasitas produksi adalah terbatas dan untuk memproduksi suatu produk harus mempertimbangkan produksi produk yang lain. TOC dan expanded ABC memilih produk yang akan diproduksi berdasarkan margin kontribusi per unit tertinggi dan profit tertinggi per unit untuk aktivitas bottleneck. Opportunity cost dari penggunaan sumberdaya pada aktivitas bottleneck tercermin dalam profitabilitas relatif yang dihitung untuk masing-masing produk.

  1. SIMPULAN

Activity-based costing (ABC) dan theory of constrains (TOC) merupakan paradigma alternatif dalam struktur produksi. Kedua paradigma tersebut dirancang untuk membantu para manajer dalam memahami proses produksi perusahaan dan menyediakan informasi tentang keputusan alokasi sumberdaya. Meskipun ABC dan TOC mempunyai tujuan yang sama, akan tetapi alat yang digunakan untuk mencapai tujuan tersebut secara signifikan berbeda.

ABC adalah cara penentuan kos produk yang memberikan informasi secara akurat untuk kepentingan manajemen dengan mengukur konsumsi sumberdaya dalam setiap aktivitas yang digunakan (Cooper, 1988). ABC timbul sebagai akibat kebutuhan manajemen akan informasi akuntansi yang mampu mencerminkan konsumsi sumberdaya sebagai akibat adanya aktivitas untuk menghasilkan produk/jasa.

Meskipun ABC memiliki berbagai keunggulan, ABC tidak terlepas dari kelemahan-kelemahan. Salah satunya adalah kegagalan ABC mengidentifikasi dan memindahkan kendala-kendala (constraints) yang menyebabkan penundaan, kelebihan, dan penyimpangan dalam proses produksi. Theory of constraints (TOC) mengenali bahwa kinerja setiap organisasi dibatasi oleh constraints tersebut. TOC kemudian mengembangkan suatu pendekatan tertentu untuk mengelola constraints dalam mendukung tujuan continous improvement. Sesuai dengan TOC, agar kinerja meningkat, suatu organisasi harus mengidentifikasi constraints, mengeksploitasinya dalam jangka pendek, dan dalam jangka yang lebih panjang menemukan cara untuk mengatasi kendala tersebut.

Kaplan berpendapat bahwa aplikasi TOC pada keputusan-keputusan produksi merupakan suatu bentuk ekstrim dari pendekatan direct costing atau margin kontribusi untuk pengambilan keputusan. Kelemahan margin kontribusi baik dalam tradisional maupun TOC adalah memfokuskan pada jangka pendek. Sedangkan Shank berpendapat bahwa pendekatan margin kontribusi untuk pengambilan keputusan akan mengarahkan perusahaan untuk tidak pernah menghentikan/membuang (drop) suatu produk dan akan selau membuat keputusan membuat daripada membeli, membebankan harga yang tidak cukup (terlalu rendah) dan mendukung status kuo yaitu status jangka pendek (Robinson, 1990). Kelebihan dan kelemahan yang dimiliki oleh ABC dan TOC bersifat saling melengkapi sehingga kekuatan masing-masing model akan bisa mengatasi kelemahan masing-masing.

DAFTAR PUSTAKA

Cooper, R dan R. Kaplan (1992), Activity Base System: Measuring The Costs of Resource Usage, Accounting Horizon, 6, September.

Goldraft, E, dan R. Fox (1987), "Goldraft & Fox: Revolutioning The Factory Floor, Management Accounting, 68, May.

Kee, R (1995), Integrating Activity-Based Costing With The Theory of Constraints To Enhance Production-Related Decission Making, Accounting Horizon, 9, Desember.

Johnson, H (1992), It’s Time to Stop Overselling Activity-Based Consepts, Manajement Accounting, 74.

Cooper, R (1988), The Rise of Activity Based Costing Part Two: When Do I Need on Activity-Based Cost System?, Journal of Cost Management, Fall.

Mulyadi dan Setyawan, J (1999), Sistem Perencanaan & Pengendalian Manajemen: Sistem Pelipatgandaan Kinerja Perusahaan, Aditya Media, Yogyakarta.

Cooper, R dan R, Kaplan (1999), The Design of Cost Management Systems: Text and Cases. Ed. 2th, Prentice-Hall. Inc, New Jersey.

Cooper, R (1990), Implementing ABCS, Journal of Cost Management, Spring.

Goldraft, E dan J. Cox (1992), The Goal A Process of Ongoing Improvement, 2nd Edition, Croton-on-Hudson, NY: North River Press.

Hansen, Don R & M. Mowen, (1998), Management Accounting, 5thInternational Thomson Publishing; Ohio.

Robinson, M: ed (1990), Contribution Margin Analysis: No Longer Relevant/Strategic Cost Management: The New Paradigm, Journal of Management Accounting Research, 2, Fall.

Kee, Robert (1995), Integrating Activity-Based Costing With The Theory of Constraint to Enhance Production-Related Decision Making, Accounting Horizons, December, Vol. 9 No. 4, 1995, pp. 48-61

Tidak ada komentar: